作者：徐珊珊（上海市律协国际贸易与反倾销业务研究委员会副主任、上海市金茂律师事务所合伙人)
　　（本文由上海律协国际贸易与反倾销业务研究委员会上传并推荐 ）
　　案情简介
　　日前，笔者办理了一起近年来较为少见的走私普通物品罪案。一位回国探亲的德国留学生C于今年４月应亲友之要共带了15块高档手表入境，由于未申报而被浦东机场海关移送缉私部门。经海关估价核税，认定他偷逃进口税7万余元，该案由检察院向法院提起公诉。尽管法院最终采纳了笔者的辩护意见对C免除了刑罚，但由该案和办理的其他涉及进出境行李、邮寄物品的案件联系到去年的热点新闻“iPad 千元关税”和“海外代购不能再续”以及由此而引起广泛争议的2010年海关总署令第54号和第43号，笔者认为应重新审视我国进出境行李和邮寄物品的进口税制度并揭示其中存在的风险和问题。
　　一、刑八是否提高了“走私普通物品罪”的客观构件
　　对于C案，笔者提出了一个辩护观点，即考虑到经济增长、通胀等因素，为避免滥刑，在《刑法》第八修正案中 “五万元”的起刑点已被废改为“数额较大”。经过核定，C偷逃税款共计7万余元。这一金额即使依97《刑法》也属于刚过起刑线，而依据新《刑法》是否应受刑事处罚则并不明确[1]事实上，偷逃税款金额较小确实是法院最后认定C情节轻微而判决对C免刑的重要考虑因素。可以看出，从今年施行的《刑法》第八修正案立法和法院司法审查的角度来说，都比较认同随着经济发展、对外交流的活跃，就走私普通物品罪应提高施以刑罚的门槛。
　　然而，仔细研究海关进行核税所适用的行政法规及规章后，笔者发现C的行为如果发生在2007年之前的话，即便他购买手表价格和今年买的一样贵，即使本案的情节不发生任何变化，他被认定的偷逃关税额将只有目前认定金额的三分之二，不到5万元，根本不够当时走私罪立案的标准！也就是说，C的行为如果发生在2007年之前的话，他最多受到行政处罚，不可能有刑事责任风险。
　　这是因为根据2007年1月开始施行的《进境物品进口税税率表》以及由海关总署2007年6月修订的《入境旅客行李物品和个人邮递物品进口税税则归类表》（“《归类表》”），C所购之高档手表的税率由20%全部被上调至30%。通过审查《进境物品进口税税率表》和《归类表》，可以看到被调高进口税率的物品除价格在10000元以上的手表外，还有当下商务人士所钟爱的高尔夫球和球具（10%调整到30%）、女士们海外扫货的主要目标化妆品（20%调整到50%）等。可见，脱离对由大量行政法规、规章和规范性文件所形成的物品进口税制度的审查而认为根据《刑法》第八修正案认为出入境物品携带的尺度比从前更宽松，“走私普通物品罪”离旅客更远是一个可能引发严重后果的误解。
　　事实上，海关近年来制定颁布系列规章和规范性文件，修改了上世纪九十年代以来的确立的行邮物品关税制度，进一步扩大了进出境物品的申报范围、纳税，这也同样使得进出境旅客被指控“走私普通物品罪”的风险增加了。最明显的例子是，按照《进出境旅客通关的规定》（1995年海关总署55号公告）、《对中国籍旅客进出境行李物品的管理规定（海关总署令1996年第58号）》以及1996年海关总署修订的《旅客进出境行李物品分类表》（海关总署文件署监[1996]652号），携带《旅客进出境行李物品分类表》中的第一类物品，即“衣料、衣着、鞋、帽、工艺美术品和价值人民币1000元以下（含1000元）的其他生活用品”在“合理自用数量”内是免申报的。所谓“自用”包括本人自用、馈赠亲友。其中,对于中国籍旅客，价值在800元至1000元的物品每种限一种。而经过《关于改革航空口岸进出境旅客申报制度的公告》（2005年海关总署23号公告）、《关于在全国对外开放口岸实行新的进出境旅客申报制度的公告》（2007年海关总署72号公告）以及《关于进境旅客所携行李物品验放标准有关事宜》（海关总署令2010年第54号公告）的不断修改，以上境外购买的原本免税、免申报的物品如果加总以来，进境居民旅客携带总额超出5000元人民币，进境非居民旅客携带总额超出人民币2000元的，海关对超出部分征税。这样，给亲友带小礼物的旅客便由于这些规范性文件的颁行，而受到天壤之别的待遇：原来1000元以下的礼物的携带数量几乎不受限制，并且不负有申报义务，而现在却可能因为多带了一些而被控走私普通物品罪！
　　依法院办案经验，近年来“走私普通物品罪”的审判确实很少被启动，然而根据笔者所办理的C案以及近年海关总署频频收紧的对进出境物品的监管尺度，旅客因未及时了解携带进出境物品的相关规定的变化而导致“走私普通物品罪”的风险其实在某种程度上是在上升。
　　二、境外扫“物品”是否比买进口“货物”合算
　　就C案可作进一步假想，如果C为亲友所带的礼物是iPad或其他WTO《信息技术协定》下关税为零的信息产品，可能会出现更让人难以接受的情况，即旅客由于携带了作为货物申报时可以零关税进口的IT产品而受到刑事指控。如果凑巧的话，可能进一步出现更为戏剧性的一幕，C辩称这些产品都是为朋友进行的代购，并非无偿的馈赠，海关在计算偷逃税款时应以货物的进口环节增值税率和成交价格为基础，而通过计算这一金额小于起刑金额，C不应受到刑事指控！假想离现实并不遥远，去年iPad千元关税争议中海关方面的回答便进一步证实了这种可能性。
　　根据人民币最低仅出境的海关总署令2010年第54号以及2007年修订的《归类表》和《入境旅客行李物品和个人邮递物品进口税完税价格表》，进境旅客在境外购买的iPad 平板电脑，应按5000 元/台确定完税价格，按20%的税率计征行邮进口税，即要征税1000 元。大众争议关键在于iPad 在香港的报价折合人民币最低售3000 多元，但到目前为止，海关却一律征收1000 元的进口税。 >[2] 进一步地，商务部也向海关总署发出咨询函。商务部提出，海关规定与WTO规则有不相适应之处，体现在两点。首先，WTO《信息技术协定》要求IT类产品逐渐降低关税至零，目前我国增值税税率最高为17%，而计算机现在关税是零，也没有消费税，因此iPad的进口税率为20%明显过高；其次，iPad多款产品价格仅3000多元，海关对iPad计为5000元完税价格的规定与WTO《海关估价协定》中确定的成交价格原则不太一致。” [3] 对于争议和咨询，2010年11月16日，海关总署监管司负责人表示，WTO 规则主要是针对国家、地区间的贸易，涉及的是货物。个人自用的iPad是“物品”不是“货物”。物品具有“非贸易性”的特征，是本人自用、馈赠亲友而非出售或出租。在税率上，目前我国对货物渠道进口的计算机整机关税税率已降到零。而对行邮物品中的笔记本电脑征税税率为20%，是根据国务院2006年批准的《进境物品进口税税率表》实施的。中国加入WTO时签订的《信息技术协定》适用于货物贸易。 [4] 总结该负责人的观点，核心就是适用法律的问题。如果是物品就依据第54号令征税，不适用WTO《海关估价协定》和《信息技术协定》，反之，则适用WTO《海关估价协定》》和《信息技术协定》，而不适用第54号令。
　　的确从WTO的各项货物贸易协定来看，虽然它们并未将个人出境采购最终消费品明文排除在外，但从它们的规范对象应是存在后续的国内贸易流转环节的进口货物。也就是说，我国以《海关法》为基础的海关监管制度一直对“货物”和“个人行李物品、邮寄进出境的物品”采取不同的关税制度的做法符合相关国际协定。 [5] 事实上，这也是许多国家关税制度中采取的做法。对“行李物品、邮寄进出境物品”的“非贸易属性”，海关总署监管司负责人在解释为何《关于调整进出境个人邮递物品管理措施有关事宜的公告》（海关总署公告2010年第43号）要降低邮件物品的免税额度时的发言具有说明力，“随着我国经济的快速发展，国内商品市场极大丰富，相关情况发生了巨大变化，一是大部分进境邮件不再是亲友间馈赠的物品，海关当初制定的优惠政策对照顾侨眷需求的作用已经弱化。二是进出境邮件的性质已向交易性质的商品为主转变。特别是最近一段时间，网购、邮购、海外代购等业务发展迅速。从我们实际监管的情况中发现，一些不法分子企图将所经营的进口货物拆分成多票，伪报为个人物品，利用个人物品免税额优惠规定，通过邮递、快件渠道进境，逃避监管。这种违法行为不仅造成国家税收流失，也逃避了国家对进口货物的管制，使相关商品在缺乏安全、卫生和质量把关的情况下流入国内市场，消费者无法获得应有的保障。” [6]
　　然而值得进一步探讨的问题是，为照顾非贸易需求而将“货物”与“物品”作区分并实施分别的关税制度的本意并非是要让“物品”比“货物”承担更多的进口税负。否则的话，本节首段所作的有点荒唐的辩解真的可能出现并成为扭转个案定性的关键了。而进一步地，对于经常外出扫货的人，为了获得与相关贸易协定下的同等待遇，先注册成个体工商户再进行外贸登记，然后将境外所购商品作为“货物”进行申报的税收筹划就可能出现了。
　　三、海关是否应为行政处罚或刑事指控旅客举证
　　这似乎是个多余的问题，海关办案怎么可能没有证据呢？就刑事指控来讲，其举证应达到能够“排除合理怀疑”的标准。就行政处罚而言，《行政诉讼法》也要求海关应举证证明其行政处罚“证据确凿”。
　　然而就笔者的办案经验而言，实践之中往往是旅客需要为排除海关对他的不利假设而举证。从C案检察院所移送的材料来看，就C是否“明知”其申报义务海关方面没有提供任何证据。就这一“主观故意”要件，C所作的唯一一次讯问笔录显示，C强调自己并不知道需要进行申报。根据笔者与C的沟通，C所乘坐的航班上并未向乘客们发放《申报单》，而C上一次作越境飞行也是两年之前的事了。然而，经过与C的反复沟通后，权衡再三，笔者最终未作“证据不足，疑罪从无”的辩护，而是选择了能让C尽快返回德国正常生活的“罪轻免刑”的辩护。这其中的一点原因就是，根据笔者办理走私犯罪案件的经验，法院并非以“排除合理怀疑”为标准，而往往会使用一种所谓“高度概然性的标准”来审查控方证据。如果C有较大可能知道应申报，或者说C不可能不“明知”，则此事会由C举证证明其的确不知此项义务。该案中，存在许多因素可能导致法院采用这项“高度概然性的标准”，比如：C并非第一次回国探亲，而根据相关的法规C负有申报义务，但他却在“申报通道”和“非申报通道”之间选择了“非申报通道”。如果控辩双方较起真来，无罪辩护最直接的后果将是让C这次探亲全面影响他在德国的学业、事业和家庭，这显然对C是更难承受的结果。
　　而在行政处罚或是征税的具体行政行为过程中，海关对旅客作不利假设而由旅客进行反驳的情形更常见。在笔者承办的另一起案件中，一位在德国工作多年的中国籍工程师准备回国工作，其行李中有很多枚邮票，其中绝大部分是他小时在国内收集的中国邮票。由于他无法证明这些邮票是他从境内带出去的，而这些邮票目前已大幅升值，因此，海关认定他的这些邮票为“境外取得”，并决定聘请专家估价，对于这些邮票超出人民币5000元的部分进行征税。由于拿不出发票等直接的证据，无论这位工程师如何理论这些邮票并非他在“境外取得”，均未被海关采信。此外，关于物品是否属于“自用合理数量”范围也往往成为旅客与海关之间的争议焦点。如果旅客所携带的物品数量较多，则需要有证据地解释其用途，否则将由海关依其自由裁量权加以确定。
　　根据其他国家的实践，为提高行政执法的效率，在征税过程中采取对被监管对象采用可反驳的不利假设的做法其实相当常见。比如，英国1992的消费税令（个人减免）第五条第三款规定，个人携带商品进境超过特定数量时被推定非个人使用而为商业贸易通途的进口。但同时也规定了携带这些物品入境者在被要求申辩时，可以反驳这一推定。这一特殊推定与英国传统的无罪推定是相违背的，法院认为海关不仅需要告知入境者其面对海关的询问时有沉默权，还应当告知消费税令第五条第三款的推定，以及入境者如果保持沉默，不反驳这一推定可能带来的不利后果。在Regina诉英国海关与消费税局一案 [7] 中，在界定“个人使用”（personal use），英国高等法院分庭列举了8个需要考虑的因素：1.入境者购买或者占有这些商品的原因，即为什么购买或者占有；2.入境者本身是否是商人；3.与这些商品相关的入境者的相关行为，包括他与这些商品相关的任何时段的行为；4.这些商品的存放位置；5.与这些商品相关的信息或者文件；6.这些商品的特征，包括其包装和容器的特征；7.这些商品是否为入境者自己购买；8.任何其他相关情形。 [8] 法院认为如果携带的物品超过了规定的数量，则可以首先合理推定这些物品非个人使用而是商业目的的使用。这是1992消费税令的强制推定所确认的，但是法律的正当性又要求，尽管入境者携带了超过规定数量的商品，但是其仍应享有公正的机会以向海关和关税局证明其并非商业目的的使用。1999年，英国修改了1992年的消费税令。但是对第五条第三款的推定的规定并未修改。在Hoverspeed有限公司诉海关与消费税局案 [9] 中，英国高等法院分庭认为1999年的消费税令与理事会的92/12号指令和欧共体条约第18条不符，该命令错误地把证明责任转移给了入境者。另外，个人携带超过规定数量的物品入境这一事实只能用作92/12号指令第9条第2款和欧共体条约第28条的一种证据，而不能仅因此就推定为商业目的的使用。
　　在美国海关执法实践中也往往会作对进口商和旅客的不利假设，比如著名的杰那瑞假设。即买方向卖方，或者与卖方有关的任何第三方所作的支付都是完税价格的组成部分，除非进口商可以提供证据证明某项支付与进口商品完全无关。 [10] 进一步地，在《海关法院法》中，美国国会还特别强调在针对美国海关的诉讼中，海关的决定将被假定为正确。 [11]
　　综上所述，我国海关征税及处罚实践中的“不利假设标准”虽与法律的规定显得不符，却是一种通行的“国际惯例”。在执法资源有限的情形下，笔者也并不反对未来将这种假设法以法律的形式确定下来以维护海关权威并保护关税利益。然而，如果涉及到刑事案件，所谓“高度概然性”和“不利假设标准”却是难以接受的“有罪推定”，无疑地，此时应由海关来证明“明知”、“境外取得”、非“自用”。然而，从实务的角度出发，就进出境旅客而言，仍应考虑到执法、司法过程中可能存在着武断的风险，而多保留一些相关证据显得尤其重要。
　　结语
　　由大量行政法规、规章和规范性文件所形成的物品进口税制度存在着与刑法等法律精神、国际货物贸易协定意图不协调的现象，这些法律文件由于改动频繁，彼此间还存在着许多矛盾冲突之处。这种情况还将继续一方面使得海关执法具有很大随意性，而另一方面旅客将不合理地受到不明确的法律风险的威胁。以不断颁布署令“就事论事”以及以实践中存在的“潜规则”来构筑我国行邮物品进口税制度不应继续被默认或忽视了。
　　[ 1] 《刑法》第八修正案第27条：“（一）走私货物、物品偷逃应缴税额较大或者一年内曾因走私被给予二次行政处罚后又走私的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷逃应缴税额一倍以上五倍以下罚金。” 97《刑法》第153条第3款：走私货物、物品偷逃应缴税额在五万元以上不满十五万元的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷逃应缴税额一倍以上五倍以下罚金。 [2] 杜薇：《iPad 税争议未平，出境购物将受冲击》，载《中华工商时报》2010年11月19日第E17版。 [3] 参见我国商务部网站：http://www.mofcom.gov.cn/aarticle/o/dh/201011/20101107251936.html
　　[4] 卢铮：《iPad千元税放大了什么》，载《中国证券报》2010年11月16日第A02版。 [5] 我国《海关法》第四十六条规定个人携带进出境的行李物品、邮寄进出境的物品，应当以自用、合理数量为限，并接受海关监管。 [6] 海关总署监管司行邮处：《“个人邮递物品”免税额调整》，载《中国海关》2010年10月期，第62页。 [7] R. v. Customs and Excise Commissioners, [1999] 1 Cr. App. R. 81. [8] 同上。 [9] Hoverspeed Ltd v. Customs and Excise Commissioners, [2002] 3 W.L.R. 1219. [10] Generra Sportwear Co. v. United States, 905 F. 2d 377,380 (Fed. Cir. 1990) [11] 28U.S.C.§2639(a)(1)(1988)